审查企业合并形成母子公司关系的，母公司是否编制了合并日的合并资产负债表、合并利润表和全并现金流量表；审查企业在报告分部确定方面是否合理，是否在企业财务报表中披露。编制合并财务报表时，参与合并各方的内部交易等，应当按照企业会计准则的规定处理。合并财务报表审查中的实质性审查主要采用核对、询问和鉴证等方法收集证据。较单个财务报表审计不同的是，合并财务报表审计往往需牵涉到其他审计人员的工作，且在更多方面需要不同程度地依赖职业判断，对审计人员的要求较高。对企业合并会计报表的审计方法主要表现在以下几个方面：

一、合并财务报表合并范围的审计。审计人员应按照有关规定，审计集团内公司间的股权关系，审查合并主体范围的正确性，审查有无将纳入合并范围的子公司摒弃在外，将不应纳入合并范围的子公司包含在内；还应关注会计年度中因股权变动，被投资企业不再成为子公司的会计处理方法。

二、重视对个别财务报表的审计。在审查合并财务报表的编制之前，审计人员应重视对母公司和子公司个别财务报表的审计，避免搞单纯的合并财务报表审计。审计人员应从个别财务报表的编制是否符合公认会计原则，财务报表在所有重大方面是否公允地反映了资产负债表日的财务状况和所审期间的经营成果，现金流动情况和会计处理方法的选用是否符合一贯性原则等方面进行审查评价。在此基础上，才能进行合并报表相关事项的审查。

三、合并工作底稿和抵销分录编制的审查。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。对合并工作底稿和抵销分录编制的审查是企业合并会计报表审计的重点。对内部抵销分录编制的审计包括：

（一）内部投资业务抵销处理的审查。一是审查内部股权投资与相对应的所有者权益的抵销处理。母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目、子公司相互之间持有的权益性资本投资应相互抵销。例如：在编制合并资产负债表时，子公司的“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”科目应与母公司的“长期股权投资”科目及合并报表中新设的“少数股权”科目抵销。母公司对子公司长期投资数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的数额不一致，依具体情况，借或贷记“商誉”。审计人员应审查母公司在子公司所拥有股份比例，以审查“少数股东权益”和商誉项目登记的数额是否正确。二是审查内部投资收益的换销处理。母公司对子公司权益性资本投资的收益。在全资子公司的情况下，就是子公司本期净利润，在非全资子公司的情况下，是净利润中减去归属于少数股东的本期收益后的部分。由于母公司对子公司的投资采用权益法进行核算，子公司的期初未分配利润已包括在母公司长期投资和母公司期初未分配利润的账面余额之中，因此也必须加以抵销。审查内部投资收益的抵销处理，应审查是否借记母公司的“投资收益”、子公司的“期末未分配利润”、合并利润表的“少数股东损益”项目，贷记子公司的“利润分配----提取盈余公积”、“应付利润”、“期末未分配利润”等科目。三是审查子公司提取盈余公积的调整抵销处理。盈余公积由单个企业按本期净利润计提。子公司当期计提盈余公积作为整个企业集团利润分配的一部分，应当在合并利润分配表中予以反映。同时子公司计提的盈余公积额也形成整个企业集团内部积累，应当在合并资产负债表中予以反映。因此，在合并财务报表中必须再通过抵销分录将已经抵销的盈余公积再调整回来。

（二）内部债权债务抵销处理的审查。一是审查内部债权项目与债务项目的抵销处理。审计人员应重点审查企业集团内部债权债务的对应关系是否存在，是否完整，在此基础上审查抵销分录编制。二是审查本期内部应收账款坏账准备的抵销处理。母公司和子公司对其所有的应收账款都分别计提坏账准备，并在期个别财务报表中列示。审计人员应审查是否按本期计提的内部应收账款上的坏账准备数借记“坏账准备”，贷记“资产减值损失”等项目。三是审查前期内部应收账款坏账准备的抵销处理。在连续编制合并财务报表时，将最终影响到本期合并利润分配表中期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的数额。审计人员应审查是否按前期抵销的内部应收账款计提的坏账准备，借记“坏账准备”，贷记“期初未分配利润”项目。

（三）内部购销业务抵销处理的审查。一是审查本期内部购销业务的抵销处理。在企业集团内部销售的情况下，销售企业将产品或商品销售给购买企业要能出现以下两种情况：一种是购买企业内部购入的商品全部实现对外销售时，应审查是否以该笔内销中销售企业的销售收入借记“营业收入”，贷记“营业成本”进行抵销处理。另一种是购买企业内部购入的商品未实现对外销售时，应审查是否以销售企业的销售收入借记“营业收入”，以销售企业的销售成本贷记“营业成本”，同时以该笔销售未实现的内部销售利润贷记“存货”。二是审查前期内部的购销业务的抵销处理。在连续编制合并财务报表的情况下，前期内部购进存货中包含的未实现内部销售利润抵销，使本期合并利润分配表中期初未分配利润数额减少。审计人员应审查是否按前期内部购进存货中包含的未实现内部销售利润错记“期初未分配利润”，贷记“营业成本”。

（四）合并现金流量表应抵销经济内容的审查。审查合并现金流量表应抵销分录，应注意成员企业间经营活动、投资活动、筹资活动项目中现金流入的一方与现金流出的一方同等金额相互抵销的情况。

四、合并财务报表编制格式正确性的审查。合并财务报表与单个财务报表相比，增添了新的会计科目的内容。因此应审查合并财务报表上会计科目的分类、排列等编制格式的正确性。合并资产负债表设“商誉”，反映母公司对子公司长期股权投资数额与子公司所有者权益中母公司拥有数额间的差异。“少数股权”反映除母公司以外的其他投资者在子公司中的权益，应在“负债”类项和“所有者权益”类项间单列一类反映。合并利润表较单个利润表而言，应在“筹资活动产生的现金流量”类下增设“子公司吸收少数股东权益性投资收到的现金”、“子公司支付少数股东的股利”和“子公司依法减资支付给少数股东的现金”项目。

五、合并财务报表所列指标可信性的审查。对此可参照审查单个财务报表所使用的评价企业偿债能力、获利能力、经营能力、资金流转状况等的指标体系来进行。

六、合并报表附注信息披露的审查。审查企业是否在附注信息披露了下列信息：一是子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例。二是母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因。三是母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因。四是子公司所采用的与母公司不一致的会计政策，编制合并财务报表的处理方法及其影响。五是子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并财务报表的处理方法及其影响。六是本期增加子公司，按照企业会计准则的规定进行披露。七是本期不再纳入合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例，本期不再成为子公司的原因，其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至鼾处置日的收入、费用和利润的金额。八是子公司向母公司转移资金的能力受到严格的情况。九是需要在附注中说明的其他事项。（王秀峰）

【关闭】【打印】